营改增后土地增值税清算规则有哪些变化?

发布时间:2017-12-05    作者:樊剑英

土地增值税清算

营改增不仅仅是简单的营业税改成了增值税,受影响的还包括土地增值税,营改增后土地增值税清算会有哪些变化一直是大家所关心的话题,老樊也想就此谈谈自己的理解和看法。

一、营改增后不含税收入与会计处理逻辑关系

《财政部国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号)明确了土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入,具体到简易计税方式和一般计税方式还会有所差别。

(一)土地增值税纳税人销售自行开发的房地产项目取得的收入为不含增值税收入。

纳税人销售自行开发的房地产项目无论是预征还是清算都应该是不含增值税收入,并且只要是营改增后房地产权属转让、土地使用权转让涉及土地增值税的收入,均应该为不含增值税收入,计税方式不同土地增值税清算收入确定仍有区别。

1.房地产项目选择适用简易计税方式。

从事房地产项目开发的一般纳税人老项目选用增值税简易计税方法计税的, 土地增值税预征、清算收入均应按“含税销售收入/ (1+5%)”确认。假定某房地产公司2016年A开发项目要进行清算,其中2016年4月30日之前收款20000万元,2016年5月1日后(简易计税)收款30000万元。那么该房地产公司2016年4月30日前土地增值税预征收入为含税20000万元,2016年5月1日后(简易计税)土地增值税预征收入为不含税30000/(1+5%)=28571.43万元。

读者可能有这样的疑问,营改增后按照不含税价格计算如何做到计税依据与账务处理能有一致的逻辑关系呢?老樊是这样处理的,大家看看是否有道理:

①  房地产企业收到购房款30000万元

借:银行存款30000

贷:预收账款—预收账款(含税)—预收账款(简易计税含税)30000

②  预收到购房款时因不具备增值税纳税义务发生时间,不计提增值税税金,但此时符合了土地增值税预征的纳税义务发生时间,通过账务处理予以反映可以做一笔这样的会计分录:

借:预收账款—预收账款(含税)—预收账款(简易计税含税)30000

贷:预收账款—预收账款(不含税)—预收账款(简易计税不含税)28571.43

    应交税费—待转税额—待转简易税额1428.57(30000/(1+5%)×5%)

③  土地增值税清算收入口径不变,会计处理上清算时基本已经结转了主营业务收入。

借:预收账款—预收账款(不含税)—预收账款(简易计税不含税)28571.43

贷:主营业务收入28571.43

④ 如果按照上述②的会计处理方式计提了待转税额,则在商品房销售合同约定的交付时间与实际交付时间两者孰早的月份需要计提增值税。

借:应交税费—待转税额—待转简易税额1428.57

贷:应交税费—应交增值税-未交增值税(简易计税)—未交税款1428.57

⑤ 如果未按照上述②的会计处理方式计提待转税额,则在商品房销售合同约定的交付时间与实际交付时间两者孰早的月份计提增值税。

借:预收账款—预收账款(含税)—预收账款(简易计税含税)30000

贷:预收账款—预收账款(不含税)—预收账款(简易计税不含税)28571.43

应交税费—应交增值税-未交增值税(简易计税)—未交税款1428.57

2.房地产项目选择适用一般计税方式

从事房地产项目开发的一般纳税人项目若为一般计税方法,土地增值税预征收入应按“含税销售收入/(1+11%)”确认。具体到土地增值税清算收入确认有两种口径可供选择。

1) 土地增值税清算收入=土地增值税预征收入。

土地增值税预征收入= 含税销售收入/(1+11%)。

假定某房地产公司2016年B开发项目要进行清算,其中2016年4月30日之前收款20000万元,2016年5月1日后(一般计税)收款30000万元。

营改增后老樊是这样理解和处理的。

①  房地产企业收到购房款30000万元

借:银行存款30000

贷:预收账款—预收账款(含税)—预收账款(一般计税)30000

②  收到购房款时不具备增值税纳税义务发生时间,不计提销项税额,但此时符合了土地增值税预征的纳税义务发生时间,通过账务处理予以反映可以这样处理:

借:预收账款—预收账款(含税)—预收账款(一般计税含税)30000

贷:预收账款—预收账款(不含税)—预收账款(一般计税不含税)27027.03

    应交税费—待转税额—待转销项税额2972.97(30000/(1+11%)×11%)

③ 该房地产公司2016年4月30日前土地增值税预征收入为含税20000万元,2016年5月1日后(一般计税)土地增值税预征收入为不含税30000/(1+11%)=27027.03万元。土地增值税清算收入口径不变=20000+27027.03=47027.03万元。

借:预收账款—预收账款(不含税)—预收账款(一般计税不含税)27027.03

    预收账款-预收账款(含税)20000

贷:主营业务收入47027.03

④ 如果按照上述②的会计处理方式计提了待转销项税额,则在商品房销售合同约定的交付时间与实际交付时间两者孰早的月份需要计提增值税销项税额。

借:应交税费—待转税额—待转销项税额2972.97

贷:应交税费—应交增值税-销项税额2972.97

⑤ 如果未按照上述②的会计处理方式计提待转销项税额,则在商品房销售合同约定的交付时间与实际交付时间两者孰早的月份需要计提增值税销项税额。

借:预收账款—预收账款(含税)—预收账款(一般计税含税)30000

贷:预收账款—预收账款(不含税)—预收账款(一般计税不含税)27027.03

应交税费—应交增值税-销项税额2972.97

这样处理引出的问题是清算时可扣除土地成本是多少?假设清算收入配比取得土地使用权所支付的金额为10000万元,可扣减取得土地使用权所支付的金额只能是增值税一般计税方式收入所对应的部分10000/(20000+30000)×30000=6000万元[老樊注:计算取得土地使用权所支付的金额一般计税部分如果以收入比例划分的话,老樊认为应该以含税收入计算]。销项税额抵减额6000/(1+11%)×11%=594.59万元,会计处理对应的会计科目包括有:开发成本—土地征用及拆迁补偿费、主营业务成本、主营业务收入、营业外收入。哪个更合适呢?参照财政部之前发布的《关于印发<营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定>的通知》(财会〔2012〕13号)和正在征求意见的《关于征求<关于增值税会计处理的规定(征求意见稿)>意见的函》(财办会〔2016〕27号)的规定,差额征税在会计核算上是通过冲减成本而不是增加收入来处理的,所以最有可能的会计分录为:

借:应交税费—应交增值税—销项税额抵减额594.59

借:主营业务成本594.59 [借方红字]

即便先计入“开发成本—土地征用及拆迁补偿费”最终也要按照配比原则转入“主营业务成本”科目,增值税最终的销项税额=2972.97-594.59=2378.38万元

增值税纳税申报表主表销售额为扣除土地价款之前的销售额为27027.03万元

企业所得税销售收入为20000+27027.03=47027.03万元,企业所得税计税成本(其中土地)为10000-594.59=99405.41万元。

土地增值税清算收入为20000+27027.03=47027.03万元,可扣除取得土地使用权所支付的金额为10000万元或者应为10000-594.59=9405.41万元,数据差异594.59万元,根据上述会计处理老樊理解应为9405.41万元。

2) 土地增值税清算收入≠土地增值税预征收入。

土地增值税预征收入= 含税销售收入/(1+11%)。土地增值税清算收入按“(含税销售收入+本项目土地价款×11%)/ (1+11%)”确认, 即: 纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金, 应调增土地增值税清算收入。

含税销售收入是指纳税人销售房地产时取得的全部价款及有关的经济利益。本项目土地价款是指按照财税〔2016〕36号文规定, 纳税人受让土地时向政府部门支付的土地价款 (如果一次受让土地使用权,分期开发、清算的,则土地价款需要按照合法合理的方法进行分摊确认) 。

土地增值税预征收入按“含税销售收入/(1+11%)”确认,土地增值税清算收入按“(含税销售收入+本项目土地价款×11%)/ (1+11%)”确认。

假定某房地产公司2016年B开发项目要进行清算,其中2016年4月30日之前收款20000万元,2016年5月1日后(一般计税)收款30000万元。那么该房地产公司2016年4月30日前土地增值税预征收入为含税20000万元,2016年5月1日后(一般计税)土地增值税预征收入为不含税30000/(1+11%)=27027.03万元。土地增值税清算收入会是多少呢?

假设清算收入配比取得土地使用权所支付的金额为10000万元,可扣减取得土地使用权所支付的金额只能是增值税一般计税方式收入所对应的部分10000/(20000+30000)×30000=6000万元。销项税额抵减额6000/(1+11%)×11%=594.59万元。会计处理同上

借:应交税费—应交增值税—销项税额抵减额594.59

借:主营业务成本594.59 [借方红字]

增值税处理上最终的销项税额=2972.97-594.59=2378.38万元

增值税纳税申报表主表销售额为扣除土地价款之前的销售额为27027.03万元

企业所得税销售收入为20000+27027.03=47027.03万元,企业所得税计税成本(其中土地)为10000-594.59=99405.41万元。

土地增值税清算收入应为20000+27027.03+594.59=47621.62万元,土地价款中10000万元中有594.59万元计入了清算收入,则只能这样理解了——纳税人销售自行开发的房地产项目, 且选用增值税一般计税方法计税的, 按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金,不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。

土地增值税清算收入是否和预征收入一致?对比可发现土地增值税清算收入2)大于土地增值税清算收入1)594.59万元,土地增值税可扣除土地价款2)大于土地增值税可扣除土地价款2)594.59万元。

出现这样的差异还是因为房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式:销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)。涉及到发票开具方式,如果是差额征税方式开具发票相信读者不会有疑问。如上例,若是差额征税开票方式,销售商品房收入30000万元,土地价款差额6000万元,则销项税额=(30000-6000)/(1+11%)×11%=2378.38万元,发票金额30000-2378.38=27621.62万元,发票合计金额30000万元,土地增值税预征收入清算收入均应该是27621.62万元。但是销售自行开发房地产项目的纳税人采用的是全额开票差额纳税申报的处理方式,土地增值税清算收入按“(含税销售收入+本项目土地价款×11%)/ (1+11%)”处理尽管令人会产生困惑,但其结果应该和差额征税开票方式是一致的。

二、营改增后扣除项目金额要换成不含税口径

(一)商品房转让扣除项目金额的确认。

根据财税〔2016〕43号规定,土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额,允许在销项税额中计算抵扣的,不计入扣除项目,不允许在销项税额中计算抵扣的,可以计入扣除项目。具体实际操作中可结合纳税人取得的凭证类型确认:

1.纳税人取得营业税发票的,应按发票所载金额确认 。

2.纳税人取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票等增值税抵扣凭证的,应按凭证所载的不含增值税金额确认。另外, 纳税人如果发生不允许在增值税销项税额中抵扣的进项税额, 经税务机关确认后, 也可计入扣除项目金额。

3.纳税人取得增值税普通发票的, 应按发票所载的含增值税金额确认。如果取得的增值税普通发票可以计算抵扣进项税额,则应以扣除进项税额的金额后计入扣除项目。例如,增值税一般纳税人支付的道路、桥、闸通行费,暂凭取得的通行费发票(不含财政票据)上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额:

高速公路通行费可抵扣进项税额=高速公路通行费发票上注明的金额÷(1+3%)×3%。

一级公路、二级公路、桥、闸通行费可抵扣进项税额=一级公路、二级公路、桥、闸通行费发票上注明的金额÷(1+5%)×5%。

通行费,是指有关单位依法或者依规设立并收取的过路、过桥和过闸费用。

房地产企业计入开发间接费用的通行费发票因此要分离出进项税额,那么可扣除的成本费用也就非全部发票含税金额。

另外,即便企业取得了增值税专用发票等扣除凭证,若是共用于简易计税项目和一般计税项目,则进项税额也不能全部抵扣,那么土地增值税可扣除项目金额应为发票不含税金额加上不能抵扣的进项税额来确定,例如前期工程费、基础设施费、公共配套费、开发间接费等科目里的成本费用。

(二)旧房转让扣除项目金额的确认。

财税〔2006〕21号第二条关于“旧房转让的土地增值税扣除项目可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”。营改增后这里,“发票所载金额”也不应包括可抵扣的进项税额。

三、营改增后税金扣除并非想象的那样简单

土地增值税纳税申报表中“与转让房地产有关的税金” 按纳税人转让房地产时所实际缴纳的税金数额(不包括增值税)填写。

营改增后房地产开发企业老项目如果选择适用简易计税方式,土地增值税清算可扣除税金确定比较容易,房地产开发企业如果按照增值税一般计税方式计算应纳税额,一方面涉及进项税额抵扣,如果同一房地产开发企业开发有多个项目,则难以按照房地产具体清算项目确定应交增值税。另一方面如果房地产收入结构中不仅仅包含商品房销售收入,譬如还有物业出租收入、材料销售收入、利息收入等等增值税计税收入,并且自项目启动至项目清盘历时很久的话,那么归属于清算项目销售不动产应交增值税更难以确定,相应城建税、教育费附加、地方教育附加确定也就会很难。目前该种问题尚缺乏完善的解决方式,老樊建议如能按照增值税计税收入、销项税额、可售面积分摊方式确定的,按分摊方式确定;不能按照分摊方式确定的,不妨按照预缴时缴纳增值税对应的城建税、教育费附加、地方教育费附加进行扣除。

作者:樊剑英【智慧源(深圳)管理顾问股份公司高级合伙人


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